Estromissione agevolata degli immobili strumentali dell’impresa individuale

Agevolazione riproposta dalla Legge di Bilancio 2025

La Legge di Bilancio 2025 ha reintrodotto la possibilità per gli imprenditori individuali di escludere gli immobili strumentali dal patrimonio aziendale mediante il pagamento di un’imposta dell’8% sostitutiva dell’IRPEF. L’opzione riguarda gli immobili strumentali per natura o destinazione posseduti il 31 ottobre 2024 e può essere esercitata dal 1° gennaio al 31 maggio 2025, con effetti retroattivi al 1° gennaio 2025. Il versamento dell’imposta avviene in due rate rispettivamente con scadenza 30 novembre 2025 e 30 giugno 2026.

Si tratta di un'agevolazione particolarmente conveniente soprattutto per chi prevede di cessare l'attività conservando l’immobile nella sfera privata, perché con l’estromissione si evita l’applicazione dell’IRPEF sulla plusvalenza da autoconsumo (si segnala che tale opportunità non è d’interesse per i soggetti in regime forfetario, soggetti per i quali le plusvalenze relative ai beni strumentali comunque non concorrono alla formazione del reddito d’impresa.

Soggetti interessati

La previsione riguarda solo le imprese individuali in attività alla data dell’1/1/2025. I soggetti che hanno cessato l’attività o affittato l’unica azienda entro il 31/12/2024, quindi, non possono fruire dell'opportunità. L'agevolazione è ritenuta applicabile anche alle imprese in liquidazione.

Immobili che possono essere estromessi

L'agevolazione è limitata agli immobili strumentali ai sensi dell'art.43 comma 2 del DPR 917/1986 posseduti dall’imprenditore alla data del 31/10/2024. Si tratta degli immobili strumentali per destinazione, ossia quelli utilizzati direttamente ed esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte dell’imprenditore proprietario, a prescindere dalla categoria catastale, o degli immobili strumentali per natura ossia quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e che vengono perciò considerati strumentali anche se non sono utilizzati, o se sono dati in comodato o locazione a terzi. Si segnala che sono strumentali per natura gli immobili di categoria catastale B, C, D, E ed A/10 (gli immobili di quest’ultima categoria relativa agli uffici, sono strumentali per natura solo se la destinazione a ufficio è prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria).

L’agevolazione non è invece applicabile per gli immobili merce, gli immobili non strumentali per natura che alla data del 31/10/2024 sono utilizzati da terzi (per locazione, comodato ecc..), gli immobili adibiti promiscuamente (e non esclusivamente) all'esercizio dell'impresa e per quelli in leasing.

Seguendo un chiarimento espresso dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 39/2008 in occasione di una precedente estromissione, tali immobili devono risultare iscritti nel libro degli inventari, o per i soggetti in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili alla data del 31/10/2024.

Se però si tratta di immobili strumentali per destinazione acquisiti prima dell’1/1/1992 l’estromissione è possibile anche se non risultano dall’inventario o dal registro dei beni ammortizzabili, purché fossero utilizzati come strumentali alla data del 31/10/2024.

Si ricorda che, con riferimento a precedenti estromissioni, di cui la normativa in oggetto ricalca la disciplina, è stato chiarito dall’Amministrazione finanziaria che l'estromissione non interrompe il decorso del quinquennio previsto dall'art.67 primo comma lettera b del DPR 917/1986, ai fini della tassazione della plusvalenza realizzata con la cessione dell'immobile (circolare ministeriale n.188/E del 1998). Così, ad esempio, l’immobile acquistato nel 2019 ed estromesso nel 2025, se ceduto nel corso dello stesso anno non darà luogo ad alcuna plusvalenza da redditi diversi.

Modalità operative ed imposta sostitutiva

In occasione di una precedente estromissione agevolata l'Agenzia delle Entrate (circ.9/2002) ha chiarito che l'opzione per l'estromissione del bene consiste nell'adozione di un comportamento concludente, entro il 31/5/2025 con cui l'imprenditore dimostri la volontà di escludere l'immobile dal patrimonio dell'impresa, ad esempio nella contabilizzazione dell'estromissione sul libro giornale o per i soggetti in contabilità semplificata nel registro dei beni ammortizzabili. L’estromissione dell’immobile rende inoltre necessaria l’emissione di apposita fattura elettronica per autoconsumo, salvo il caso in cui l’acquisto dell’immobile oggetto di estromissione è avvenuto in regime di indetraibilità totale IVA o senza l’addebito dell’IVA perché in tal caso l’autoconsumo è un’operazione esclusa dal campo di applicazione dell’IVA.

L’imposta sostitutiva da versare è pari all’8% della plusvalenza da autoconsumo dell’immobile estromesso, ossia della differenza tra il valore dell’immobile estromesso ed il relativo costo fiscalmente riconosciuto (costo al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti). Il valore dell’immobile da cui sottrarre il costo fiscalmente riconosciuto è il suo valore normale che può essere determinato anche in misura pari al valore catastale ottenuto applicando il moltiplicatore catastale (da individuare in base alla categoria catastale) alla rendita catastale rivalutata del 5%.

CATEGORIA CATASTALE	MOLTIPLICATORI da applicare alla rendita rivalutata del 5%
Fabbricati di categoria A (esclusa A/10) e C (esclusa C1)	120
Fabbricati A/10 e D	60
Fabbricati di categoria B	14040,8
Fabbricati C1 ed E

L'imposta sostitutiva così determinata deve essere versata con modello F24 (con codice tributo 1127, anno di riferimento 2025 e possibilità di avvalersi della compensazione con i crediti spettanti), alle seguenti scadenze:

60% entro il 30/11/2025
40% entro il 30/06/2026.

L’imposta dovuta per l’estromissione agevolata sostituisce l’IRPEF dovuta sulla plusvalenza da autoconsumo che avrebbe concorso a formare il reddito d’impresa. La norma originaria sull’estromissione, richiamata dalla Legge di bilancio 2025, prevede anche l’effetto sostitutivo sull'IRAP, ma tale effetto è ormai irrilevante dato che già dal 2022 gli imprenditori individuali sono esclusi da IRAP.

Per il perfezionamento dell’estromissione è necessaria l’indicazione in dichiarazione dei redditi (quadro RQ del modello Redditi 2026 relativo all’anno 2025) dei valori dei beni estromessi e della relativa imposta sostitutiva.

IVA e altre imposte indirette

L’agevolazione non interferisce con l’ordinario trattamento ai fini iva dell’estromissione e di conseguenza vanno applicate le regole ordinarie previste dal Decreto IVA (art.2 comma2, n.5 del DPR 633/1972) per l’autoconsumo di beni da parte dell’imprenditore individuale. In particolare se l’imprenditore ha acquistato l’immobile in regime di indetraibiità totale, o senza addebito dell’iva in via di rivalsa perché l’acquisto è avvenuto da un soggetto privato o prima dell’introduzione dell’Iva nell’ordinamento interno, l’operazione è fuori dal campo di applicazione dell’IVA, mentre in caso di detrazione dell’iva sull’acquisto opera il regime “naturale” di esenzione previsto dall’articolo 10, numeri 8-bis e 8-ter, del DPR n. 633/1972, con obbligo di fatturazione. In caso di detrazione iva in fase di acquisto o successivamente, in sede di sostenimento di spese incrementative, occorre procedere alla rettifica dell’IVA detratta, per i decimi che mancano al compimento del decennio di osservazione (in pratica tale rettifica non è dovuta se l’immobile è stato acquistato prima del 2016 e non sono state sostenute spese incrementative dal 2016 in poi).

Con l'estromissione l'immobile si considera detenuto nella sfera privata dall'1/1/2025 e i relativi redditi dovranno essere dichiarati, per il 2025 nel quadro RB del modello REDDITI 2026.

Se viene estromesso un immobile strumentale per natura concesso in locazione occorre procedere a note di variazione ai fini iva per gli eventuali canoni fatturati relativi al periodo compreso tra il 1/1/2025 e la data dell’estromissione e occorre integrare l’imposta di registro (che anche con riferimento a tali canoni va versata con l’aliquota del 2% anziché con quella dell’1%) previa denuncia dell’intervenuta estromissione all’Ufficio delle Entrate che ha registrato il contratto di locazione.

Non sono invece dovute le imposte di registro e ipocatastali dovute in caso di trasferimento di immobili, dato che con l’estromissione non cambia la proprietà dell’immobile.